一、引言

1、航材的概念 

航材是航空器材的简称，是指除航空器机体以外的所有航空器部件和原材料。从航材管理上航材一般分为周转件、消耗件（标准件、原材料、耗材）：周转件一般是指经过维修后可以性能恢复并反复使用的航材，单位价值一般较高；消耗件一般是指不可修复，直接损耗掉的器材。本文所述的航材主要指周转件，所涉及的业务主要指航材周转件的共享业务。 

2、航材共享业务的特点 

航材共享业务区别于一般意义上的货物流转形式，传统意义上的货物流转一般经过货物与资金的一次或几次交换，完成了货物从供应商向采购商或消费者的流转，实现了货物与货币的等值转化。航材共享业务，就是利用周转件的上述特点，基于航空器材保障为目的，通过集中行业库存和高价周转件的交换使用，实现航材共享,为航空公司提供航材保障，同时大幅提高器材的周转效率,降低保障成本。 

3、航材共享业务的意义 

通过航材共享业务，一方面航空公司可以不必购置过多的高价值、可周转航材，降低库存成本、减少资金占用，避免国有资产减值、贬值；另一方面，通过航材共享业务，可满足航空公司对故障航材随时更换的需求，保证航空公司机队正常运营、提高飞机正点率。最后，航材共享业务使得航材库存统一管理成为可能，将航材公司和各航空运输企业的优势有效集中起来，建立一个面向整个行业机队的新型航材保障体系，实现全行业的资源共享，优势互补，从而改变传统的航材分散采购、分散保管存在的诸多不足，实现整个行业的集中采购、集中仓储，集中物流、集中管理和集中保障，用行业机队的规模来确定各项资源的配置，突破单个航空公司规模的限制，最大限度的减少资金沉淀，提高整个行业的保障效率。 

以航材共享业务为特征的新型航材保障体系的建立，对于优化行业资源配置，提升对外议价能力，降低采购、物流成本，增强中国民航企业对国外制造商的话语权，建设民航强国都具有重要意义。 

4、航材共享业务核算中存在的问题 

在航材共享业务火热发展的同时，相应的会计核算并没有相应跟进，目前推行的会计操作与业务发展实质匹配度不高，也不利用促进业务更加有效开展。本文希望通过对航材共享业务的分析、研究，探求相对合理的会计处理方式，以更好的反映业务特点、促进行业发展。 

二、航材共享业务实质

航材高价周转件单位价值普遍较高，可长期使用，在经过大修后其实物形态及经济有效性可恢复原样、可反复周转使用。如以波音737NG飞机起落架为例，新件的寿命大约为75000个循环，制造厂对后期维护的要求是20000个循环或是10年必须进行一次大修,大修后的器材视同可用件,技术状态与新件相同,又可以按照20000个循环或10年的周期来进行管理。因此航材周转件的价值主要是随着工作量的积累,而逐渐分摊到航空公司的成本中。 

航材共享业务就是利用周转件的上述特点，通过集中行业库存，为整个行业提供航材保障。以起落架为例，航材保障公司（以下简称“航材公司”）通过收购部分备架，建立共享库存。航空公司的备件出现故障后，需要维修，假设维修周期为60天，此时，航材公司可以将备件库中的备架提供给航空公司使用，并要求航空公司在60天后返还航材公司一个同样状态和技术指标的备架，并向航空公司收取交换费。这样，航空公司承担了器材使用和价值消耗的成本，而提供航材保障的航材公司获得了一个理论上与原器材毫无差别的备件，航材公司承担了库存资金占用的成本和未来器材贬值的风险。双方通过交易，实现了行业保障成本的降低和库存优化的目标。 

三、航材共享主要业务模式

（一）业务模式一

以航材公司为共享中心的业务模式： 

1、说明 

航材公司与各航空公司之间直接进行高价周转件的交换，交换前、后的航材周转件实物形态和经济性能相同，交换双方签订相应的保障协议，即可实现交换前、交换后资产所有权的转移，同时航材公司会相应收取航材交换费。 

2、举例 

A航空公司周转件a发生故障需求时，航材公司将同型号周转件b（使用状态相同，具有合法适航标准）提供给A航空公司，同时约定修理好的a周转件归航材公司所有，双方签订资产转移手续，航材公司负责联系维修厂对a周转件进行修理，同时向A航空公司收取周转件交换费和修理费，a周转件经修理后可达到与b周转件相同的经济性能（如适航标准、物理形态等，如还可完成10000飞行小时），由此实现了周转件a 和b的互换。以此类推，航材公司可以继续将b周转件与其他航空公司的同型号周转件进行交换和保障，且取得相同的经济性能。目前该项业务中航材集团公司已经开展，并为航空公司提供持续保障服务。 

（二）业务模式二

以航材维修厂（以下简称“维修厂”）为共享中心的业务模式： 

1、说明 

航材公司通过修理厂与各航空公司之间直接进行高价周转件的交换，交换前后的航材周转件实物形态和经济性能相同，航材公司收取航材交换费，维修厂收取航材修理费。 

2、举例 

航材公司将起落架c委托给维修厂作为保障用件，c起落架的经济性能为可飞行20000小时，B航空公司同型起落架d发生故障需求时，维修厂将航材公司c起落架交换给B航空公司，同时对d起落架进行维修，维修完成后可达到与c起落架相同的经济性能（20000飞行小时）。同时，航材公司与B航空公司签订资产转移手续，交换后d起落架归航材公司所有，c起落架归B航空公司所有，航材公司收取交换费，维修厂收取修理费。以此类推，维修厂可以继续将航材公司d起落架与其他航空公司的同型号起落架进行交换，且取得经修理后相同经济性能的起落架。 

（三）业务模式三

租赁模式：航材公司高价周转件在交换或最终销售前，为尽可能增加业务量，提高财务收益，会按经营租赁方式将周转用航材直接租赁给各航空公司，如起落架、发动机以按小时收费的形式短租给航空公司收取租赁费，该业务主要为短期租赁业务。 

（四）业务模式四

混合模式：以上几种模式的结合或变化，如根据业务需要，先采用了业务模式三——对外短租，后又根据客户需求，采用了业务模式一——航材交换，或先交换再对外租赁等。 

四、国外目前航材共享业务会计核算情况

目前国际上在航材共享业务方面势力较强的公司主要有：英国AJW公司、德国汉莎技术公司，其会计处理情况如下： 

（一）英国AJW公司

1、公司简介 

英国AJW集团（A J Walter Group）成立于1932年，目前已有80多年的历史，是一家为航空公司提供多方位航材保障及综合服务的公司，是目前国际上航材供应、航材交换、航材维修以及商业飞机备件租赁服务的领导者，是目前世界最大的独立第三方航材综合服务保障商，下设航空、技术、发动机、租赁及资本业务板块。 

2、会计政策选择 

在国际会计准则下，AJW公司在会计政策选择方面采用Principle-based 模式，对会计核算没有统一严格不变的要求，要根据具体业务来进行区分。 

3、资产认定 

AJW公司认为同一合同项下如果周转件器材用于多个业务项目，可做为存货管理，而不是界定为固定资产；但如果该合同项下的周转器材只能用于一个业务项目，则应作为固定资产进行管理，但如果器材到期后对外销售，可将资产由固定资产转为存货进行核算。 

对于周转新件，AJW的资产使用年限与国内基本一致，但把二手件的折旧年限定为十年，而折旧率、残值率则根据器材本身的价值和工程师对器材的鉴定来定夺。 

4、收入界定 

AJW将航材共享业务及销售器材取得到的收入计入主营业务收入；对于经营性租赁过程中是以固定资产核算的资产，到期对外销售时也是按主营业务收入而不是营业外收入进行确认。 

5、税务范围 

需要缴纳的税种为增值税、所得税。如果进口器材满足进口目的，并发生实际交换、出售等行为，关税可免。 

（二）德国汉莎技术公司

1、公司简介 

德国汉莎技术公司（以下简称“汉莎技术”）隶属于德国汉莎航空集团，汉莎技术是世界航空维修业的领导者,拥有飞机、发动机和附件全面的修理和大修能力,并能提供客户化的按飞行小时收费（PBH）的全方位的维修服务。公司在欧洲、美国和亚洲拥有27个子公司和关联公司,遍布全球的60多个维修机构,在接近全球客户的同时也能共享资源，为航空公司提供价值增值等服务。 

2、会计政策选择 

德国是典型的成文法系国家，类似于国际会计准则中描述的Rule-based模式，会计记账的基本原则、会计报表的编制和审计等方面均有法律详细规定。德国除了完善的法律体系外，其严密的司法制度和严格的执法也颇具特色。德国的财政法院专门审议财务和税收方面的会计法。在会计工作规范上，德国没有单行的会计准则，其会计规范是由政府通过分散于《商法》、《公司法》、《税法》中的规定来体现的。 

3、资产认定 

汉莎技术将航材分为可修复件（即周转件）和消耗件，对于列入具体周转库中的航材，按固定资产进行确认，对于不列入周转库中的航材（一般是指超额储备航材，也可能与周转航材在一个合同中采购），按贸易性质中的资产对待，且没有明确的计提比例约定。 

合同到期或管理层对外销售周转库中的航材时，需将其从周转库的固定资产转出到流动资产进行核算，航材价值按未来现金流量折现方式进行确认。 

在资产使用年限方面，按与自用固定资产使用年限相似的方法进行资产年限确定，同时对于航材残值按3%的残值率进行确认。 

4、收入界定 

将航材共享业务及销售器材取得到的收入计入主营业务收入。到期如果周转库中航材转出或计划对外销售时，按主营业务收入而不是营业外收入进行确认。 

5、税务范围 

与AJW类似，需要缴纳的税种为增值税、所得税。如果进口器材满足进口目的，并发生实际交换、出售等行为，关税可免。 

五、国内目前航材共享业务会计核算情况

由于目前国内开展航材共享业务的公司不多，开展时间不长，加上企业会计准则中并没有对航材共享业务的会计核算方式进行规定，所以在会计政策选择及执行方面参考不足，各航材共享业务公司按自己的理解进行会计政策选择，拳出数门，缺乏符合市场规律和企业会计准则规定的统一标准： 

1、按固定资产核算 

部分理论及实务专家倾向于按固定资产进行核算，即对换入前后航材分别计提折旧，固定资产折旧政策不变（折旧年限和残值率），交换服务费按主营业务收入处理，换入、换出资产的价值变化按营业外收支对待，如交换用航材对外销售时，则按固定资产处置确认营业外收支。 

采用这种处理方式的优势是不会与现行的企业会计准则要求产生较大偏差，但这种处理也存在一定问题： 

一是业务形态与核算不匹配：在此方式下，航材共享业务过程中将发生大量的营业外收支业务，这对于以航材共享保障业务为主业的航材公司来讲显然并不符合实际； 

二是交换航材价值的确认难度较大：由于航材交换按固定资产处置对待，所以每次交换均需进行航材价值确认，很可能需要中介机构评估报告做为依据，由于航材业务专业性较强，其价值认定的权威性和可靠性值得商榷，频繁的评估报告在实际操作过程中显然并不可行； 

三是不利于航材共享业务发展：由于按固定资产折旧进行会计核算，企业每年将计提大额的折旧费用，这对航材保障公司的会计核算、经营评价、业绩考核都会产生较大影响，同时由于成本压力增加，规模性航材共享保障业务会打折扣，制约了企业经营决策选择的主动性，最终会影响国内航材保障业务的繁荣和发展，一定程度上拉大了我国航材保障企业与国外同类企业之间的竞争力； 

四是该处理方式与国际上航材保障公司的通行做法差异较大，国际衔接、比较性存在差异。 

2、按存货核算 

部分理论及实务专家建议企业将共享用航材全部界定为存货，不计提折旧，按交换服务费计量收入，如交换用航材对外销售时按存货对待，直接确认主营业务收入。 

该处理方式的直接影响是企业在航材共享业务过程中每年不计提折旧，不会发生营业外收支，这对于企业降低成本负担，提高市场竞争力十分有益。但这种处理也存在一定问题： 

根据企业会计准则中非货币性资产交易要求，换入资产价值应按换入资产的市场公允价值、或换出资产的价值考虑补价后的金额确定，在不存在资产价值补价的情况下（修理费可认为是补价），换入、换出的资产应该等值，但对于航材交换来讲，换入的航材很可能是经过大修的航材，虽然其经济性能相同或相似，但随着时间的推移，航材的性能维修重置成本将会上升，当未来航材的维修成本大于其市场重置成本时，从市场上直接购入显然比继续维修更有经济性，到时，航材不会被维修，航材公司一般会将原航材对外处置，进而从市场上重新购买，所以从市场未来现金净流量角度考虑，周转用航材的价值也是存在一定变化的，并不是一成不变，所以单纯以存货方式进行核算也不能完全体现出航材的经济实质。 

为解决航材共享业务核算这一问题，促进行业发展，中国航空器材有限责任公司进行了大量有益的探索，与政府机构、理论界、实务界的相关专家进行了多次沟通，但由于认识上的差异，目前进展成效不大，包括企业会计准则制订机构——财政部会计司及行业主管机构——民航局财务司也未能给出十分详细和可行的指导。 

六、结论及建议

通过以上分析，国内这种单纯界定为固定资产或存货的处理方式均为不妥（尤其单一按固定资产核算）。为正确反映业务实质，促进行业发展，考虑航材共享业务发展现状及未来发展预期，参考国外做法，建议采取固定资产与存货相结合的方式，具体如下： 

（一）资产认定

对于纳入周转用器材及租赁器材，应按固定资产进行明细分类核算，并且区别于一般的自有固定资产，单独标记为周转库使用器材，除非涉及补价因素，否则以后航材的换入换出均不影响器材的原值、折旧年限、折旧率、残值率等，换入、换出资产只做明细（件号）的区别，不做资产分类的实质性变化，只对航材的经济性能进行备查记录（如循环使用时间，剩余大修时间等），不必对换入、换出的航材重新进行价值评估。 

（二）折旧时间

周转航材仍需设置使用年限，考虑到周转使用的经济性，一般应比航空公司自有器材使用年限略长，假定APU使用寿命约为10年，共享用APU根据原投入状态判断使用年限增长为15年（需有合理的评价报告）。 

（三）残值率

该指标可与业内要求基本一致，可设定在5%-10%之间，航材共享固定资产折旧政策举例： 

固定资产类别    折旧年限     预计残值率    年折旧率 

发动机             25年             5%            3.80% 

高价周转件        10-20年         5%—8%          4.6%-9.5% 

一般周转件        8-15年          5%—8%          6.13-11.88% 

（四）收入成本确定

对于航材共享收入应确认为主营业务收入，而不是按资产价值全额确认为营业外收入，同时按税法规定交纳增值税等税费。对于航材共享过程中的物流费、报关费、保险费等费用，能归入成本的按主营业务成本列示，不能明确分配到相关成本主体的，计入营业费用。 

（五）维修费

对于航材大修费符合资产计量标准的应计入航材账面成本，并按规定计提折旧，对于常规维护支出应计入当期损益。 

（六）资产处置

1、对于合同到期后对外销售的周转资产，应从周转库中的固定资产转入存货进行核算，其价值确认可以采用以下三种方法： 

一是采取器材未来现金流量折现法进行价值确认； 

二是按器材账面净值确认； 

三是按重置器材价值X成新率确认。 

考虑到实际可操作性及便捷性，建议采用方法二。实际对外销售时，按存货流转进行收入、成本进行确认，同时计算增值税等相关税费。 

2、对于没有从周转库中转到存货的航材，如到期无法对外销售，应按固定资产处置进行账务处理，确认营业外收支。 

（七）税款计算

按航材共享服务费金额计算增值税、所得税，如果进口器材满足中国海关规定的国际航线减免政策，其发生实际航材交换、维修等行为，关税应按规定予以减免。 

（八）政策支持

同时，为保证以上会计核算方式的顺利推进，建议会计政策及行业主管部门能够充分考虑航材共享业务的实质，从实际业务形态、促进行业发展、提高国际竞争力的角度出发，制订出符合中国国情和行业特点的操作标准，规范会计计量，帮助企业更快成长。 

以上是本人对于航材共享会计政策的一些理解，希望通过研究，可以找到一种既符合国家会计政策要求、又满足企业经营实际的会计处理方法，为航材共享业务健康成长提供有价值的参考。（宋志强 中国和航空器材有限责任公司）

参考文献： 

1、罗垚.航材共享——航材管理新模式[EB/OL]. http://www.doc88.com/p-1166841754932.html.2013-06-01/2016-03-15 

2、胡涛.航材共享[EB/OL]. http://wenku.baidu.com/view/3521149b51e79b896802265c.html.2011-05-24/2016-03-15